מבחני קיום עסק - משקיע קריפטו או סוחר קריפטו

בשנה האחרונה אנו עדים להליכי אכיפה ובקרה של רשות המיסים שכמותם לא ראינו בשנים קודמות. נדמה כי מפקחי מס הכנסה רכשו ניסיון בטיפול בתיקי קריפטו והעמיקו את ידיעותיהם בנושא, ושינוי זה הוביל למצב בו משקיעי קריפטו רבים נקראים לבדיקה רטרואקטיבית של דיווחי המס שלהם. נזכיר כי כאשר אדם מגיש דוח שנתי למס הכנסה ומקבל אישור על קליטת הדוח, מדובר באישור זמני בלבד. מס הכנסה רשאים לבצע ביקורת של הדוח (כלומר בדיקה מעמיקה שלו) במשך 7 שנים ממועד הדיווח המקורי, שאחריהן חלה עליו התיישנות.

כידוע, בשנת 2017 הגיע שוק הקריפטו לראשונה לשיאים שלא נודעו קודם ויצר למשקיעים רווחים משמעותיים. הדוחות השנתיים למס הכנסה בגין הפעילות ב-2017 הוגשו במהלך 2018 ומכאן שתחול עליהם התיישנות במהלך 2025. לכן ניתן להניח כי בשנתיים הקרובות מס הכנסה יזמן יותר ויותר משקיעי קריפטו לבדיקה מעמיקה של הדוחות שהגישו כדי שלא תחול עליהם התיישנות כשיעברו 7 שנים מיום הגשתם.

במהלך הדיונים מול פקידי השומה ישנה התייחסות לשורה של נושאים, כגון אופן שיטת הדיווח (ניתן לקרוא על כך במאמר שלנו על חישוב רווחי הון ממסחר בקריפטו), תמחור המטבעות, חישוב סכום אינפלציוני פטור ממס (ניתן לקרוא על כך במאמר שלנו על הפחתת מס על קריפטו בעזרת האינפלציה) ועוד. בנוסף לנושאים אלו עולה גם הסוגיה השנויה ביותר במחלוקת, שההכרעה בנוגע אליה עלולה במקרים מסוימים להוביל אף להכפלת חבות המס, והיא בחינת קיום עסק, כלומר השאלה האם פעילות קריפטו נחשבת להשקעה הונית בעלת היבט פאסיבי או שמא היא נחשבת לפעילות מסחרית של עסק, שיש לה היבט אקטיבי.

המשמעות של פעילות קריפטו הנחשבת לעסק

כשפעילות במטבעות קריפטוגרפים נחשבת לפעילות עסקית, הדיווח בגינה שונה מהדיווח המקובל בכל הנוגע לרווחים מהשקעה בקריפטו, שהוא דיווח חד שנתי הכולל תשלום מס הוני בסך 25% על ההפרש בין התמורה לבין עלות המטבע שנמכר או הומר.

כאשר פעילות במטבעות קריפטוגרפים מוגדרת כעסק, המשקיעים העוסקים בה נדרשים לפתוח תיקים ברשויות השונות (מע"מ, מס הכנסה וביטוח לאומי), וזאת עוד בטרם קיבלו תמורה כלשהי לבנק מפעילותם. כמו כן, בעלי העסק נדרשים לניהול ספרים קפדני ומדוקדק ולעיתים אף להנפקת מסמכים חשבונאים שונים כגון חשבוניות מס, קבלות ועוד.

בנוסף, על פי החוק היבש כל עסקת מכירה בקריפטו חייבת בדיווח ועל כל עסקת מכירה יש לשלם מס תוך 30 ימים ממועד המכירה, אלא שבפרקטיקה הקיימת נהוג לעשות זאת רק עבור עסקאות מהותיות, כאשר על שאר העסקאות ניתן לדווח אחת לשנה. לעומת זאת, פעילות המוגדרת כעסקית חייבת להיות מדווחת אחת לחודש או לכל היותר אחת לחודשיים.

היעדר הגדרה פורמלית ברורה

ההבחנה בין פעילות קריפטו פרטית לפעילות קריפטו עסקית אינה פורמלית ואינה חד משמעית. פקודת מס הכנסה עדיין לא מציעה התייחסות מוסדרת ופסקנית לנושא, ולכן יש לפנות לפסיקה של בתי המשפט ולהיעזר בה. אלא שאנו נמצאים רק בתחילתה של הסדרת תחום הקריפטו וניסוח הרגולציה עליו, כך שנכון לעכשיו עדיין לא קיימים פסקי דין רלוונטיים בסוגיה זו. יחד עם זאת, ניתן לפנות אל הפסיקה המקובלת בתחום ההשקעה והמסחר בניירות ערך ולהשליך ממנה על אופן ההתייחסות הנדרש בשאלת הגדרתה של פעילות קריפטו כעסקית.

בפסיקה הוגדרו מספר מבחני קיום עסק שככל שיותר מהם מתקיימים כך עולה הסבירות להגדרת המדווח כסוחר ולא כמשקיע. הגדרת המדווח כסוחר ולא כמשקיע תוביל לכך שהוא יידרש לשלם מס גבוה בהרבה, ולעתים אף מס כפול, ממס רווחי הון בשיעור של 25%, אשר משולם על השקעות פאסיביות.

ההחלטה בעניין מתקבלת לאחר שקלול כל מבחני קיום העסק יחד, כלומר לאחר בדיקת המשמעות המצטברת של כל המבחנים, וגם אז אנשי מקצוע שונים יוכלו לפרש את תמונת המצב באופן שונה, כשאחד מהם יקבע כי מדובר במשקיע פאסיבי ואחר יקבע כי מדובר במשקיע אקטיבי.

מבחני קיום עסק

צוות רואי החשבון של BLOXTAX צבר נסיון רב ונרחב בליווי לקוחות בדיונים מול פקידי השומה השונים בארץ, שבהם עלתה שאלת מבחני קיום העסק בתיקי קריפטו, ולכן אנו יודעים אילו מבחנים מקבלים תשומת לב מיוחדת ממפקחי מס הכנסה ואילו מבחנים מקבלים מהם פחות תשומת לב. נציג אותם להלן על פי הסדר הזה, כלומר על פי מידת חשיבותם.

1. מבחן תדירות העסקאות  – ככל שתיק הקריפטו מכיל יותר פעולות כך גדל הסיכוי לסיווגו של מגיש הדוח כסוחר ולא כמשקיע. נהוג לבחון את כמות הפעולות היומית והחודשית של מגיש הדוח ולקבל את ההחלטה על סמך בחינה זאת.
   בנוסף, ככל שתיק הקריפטו מכיל רווחים מפעילויות כמו כריית מטבעות, סטייקינג, רפרל, הנפקת מטבעות דיגיטליים ומתן שירותי קריפטו, כלומר רווחים שאינם מוגדרים כרווחי הון, כך גדל הסיכוי שמגיש הדוח יוגדר כסוחר. תוכלו לקרוא על כך עוד במאמר האם פעילות הקריפטו שלכם נחשבת לפעילות עסקית?
2. מבחן משך ההחזקה בנכס – ככל שמשך ההחזקה בנכס קצר יותר כך גדל הסיכוי שמגיש הדוח יסווג כסוחר ולא כמשקיע. משך ההחזקה בנכס הוא הפרש הזמן בין רכישתו למכירתו (לרבות המרת הנכס בנכס אחר) ובפרקטיקה נהוג כלל אצבע, שחלקו מבוסס על חוקי המס האמריקאים ועל פסיקה מתחום ניירות הערך, ולפיו אדם המחזיק בנכס לתקופה של פחות משנה אחת יסווג כסוחר.
3. מבחן הבקיאות והמומחיות – ככל שמגיש הדוח נתפס כאדם בעל יכולת התמצאות עצמית בשוק, ומוכיח בקיאות ומומחיות בתחום, כך גדל הסיכוי לסיווגו כסוחר ולא כמשקיע. לדוגמה, אדם בעל ידע פיננסי, אשר עובד למחייתו בתחום ההשקעה במניות (למשל כיועץ השקעות בבנק) או אדם שהשתתף בקורס למסחר במניות ובקריפטו, ככל הנראה יוגדרו כסוחרים (בהנחה שיהיו מבחני קיום עסק נוספים המעידים על כך). דוגמה נוספת – אדם העוסק בתכנות וכותב בעצמו בוט למסחר אלגוריתמי יוגדר כמומחה וכפועל יוצא מכך השקעתו תסווג כעסקית ותחייב אותו במס שולי בשיעור של עד 50%.
   נציין כי באחד מפסקי הדין שעסקו בנושא נקבע כי רכישת ידע מאמצעי התקשורת (למשל טלוויזיה ועיתונות) אינה מספיקה כדי לקבוע שאדם הינו מומחה בתחומו.
4. מבחן היקף ההשקעה – ככל שהיקף ההשקעה של מגיש הדוח רחב יותר כך גדל הסיכוי שהוא יסווג כסוחר ולא כמשקיע.
5. מבחן מימון ההשקעה – קבלת מימון מתאגיד בנקאי או מכל גורם אחר כדי לממן את השקעתו של מגיש הדוח בקריפטו תגדיל את סיכויו להיחשב כסוחר ולא כמשקיע.
6. מבחן הארגון – ככל שאדם הסתייע באחרים (עובדים, שותפים) ו/או התאגד לצורך פעילות הקריפטו שלו כישות משפטית (למשל כחברה), כך יגדל הסיכוי להגדרת פעילותו כעסקית ולסיווגו כסוחר ולא כמשקיע.
7. מבחן אופי הנכס – ככל שמגיש הדוח השקיע בנכס שנחשב ליותר תנודתי וספקולטיבי וככל שהשקעתו תוגדר כמסוכנת וככזו שצפויה להניב תשואה גבוהה בזמן קצר, כך יעלה הסיכוי להגדרתו כסוחר ולא כמשקיע. נדגיש כי מבחן זה, כשהוא עומד בפני עצמו, מגדיר כמעט את כל משקיעי הקריפטו כסוחרים ולכן דעתנו היא שאין לייחס לו חשיבות מכרעת, משום שהוא מוכיח עצמו כמבחן לא מספיק מדויק.
8. מבחן ההשבחה – ככל שאדם מבצע פעולות במטרה להשביח ולפתח את הנכס שלו, כך גדל הסיכוי להגדרת הפעילות שלו כעסקית. ברוב המקרים מבחן זה הינו פחות רלוונטי לעולם הקריפטו, אך רשות המיסים יכולה לטעון כי פעילות כמו סטייקינג, אשר עונה להגדרה של השבחה משום שהיא מגדילה את הכמות הנומינלית של המטבעות שברשות המשקיע, מצביעה על כך שהעוסק בה הוא סוחר ולא משקיע (ניתן לקרוא על כך במאמר שלנו על מיסוי סטייקינג והלוואת נכסים דיגיטליים).
9. מבחן יעוד התמורה – ככל שהתמורה שאדם מקבל ממכירת נכס משמשת (או "מגולגלת") לטובת השקעה נוספת, כך יגדל הסיכוי לסיווגו של אותו אדם כסוחר ולא כמשקיע. במילים אחרות, רשות המיסים מנסה לאתר את דפוס ההשקעה של האדם ולסווג אותו על פי הדפוס שנמצא. גם מבחן זה הינו פחות רלוונטי לקריפטו.
10. מבחן הנסיבות – מבחן זה אמנם מגיע בסוף הרשימה, אך הוא נחשב ל"מבחן העל" העולה בחשיבותו על מבחנים אחרים ויכול להכריע בשאלת סיווגו של אדם כסוחר או כמשקיע. הסיבה לכך שמבחן זה מובא בסוף הרשימה היא שנעשה בו שימוש רק לאחר שיושמו המבחנים האחרים, כלומר הוא מהווה מעין סיכום של המבחנים האחרים ומאפשר התייחסות לממצאים שלא נכללו בהם. מבחן הנסיבות שוקל את הנסיבות המיוחדות הכרוכות בעסקה העומדת לבדיקה וניתן לקבוע בעזרתו כי משקלן של נסיבות אלה עולה על משקלן של נסיבות אחרות ומטה את הכף לכאן או לכאן בהתאם. יחד עם זאת, מבחן זה מהווה תחום אפור, בין השאר משום שהוא כללי מדי ומאפשר לפקיד השומה לבחור בטיעון כלשהו כדי לגבור על כל הטיעונים האחרים.

לסיכום

מבחני קיום העסק, כפי שהוצגו לעיל, יכולים לשמש אתכם כנקודת ייחוס שתאפשר לכם להעריך באיזו מידה פעילות הקריפטו שלכם עלולה להיחשב כעסקית. גם אם ההשקעה שלכם מקיימת רק את אחד ממבחני העסק, די בכך כדי לקדים תרופה למכה, ליצור קשר עם צוות רואי החשבון ועורכי הדין של BLOXTAX ולקבל יעוץ בנוגע להמשך ההתנהלות מול רשויות המס.

הניסיון המקצועי הרב והנרחב שצברנו לאורך השנים בניהול אינספור דיונים עם רשויות המס בדיוק בנושאים אלו, והמומחיות הייחודית שלנו בתחום, יאפשרו לנו להעריך במדויק את הסיכוי לכך שפעילות קריפטו שלכם תוגדר כעסקית ושהרווחים ממנה יוגדרו כהכנסה פירותית. בהתאם לכך נמליץ לכם כיצד לפעול כדי לגדר את הסיכון ולצמצם את החשיפה שלכם לחבות מס שולי של עד 50% על רווחי הקריפטו שיצרתם.

במקרים בהם יתברר כי מבחני קיום העסק נוטים לרעתכם ייתכן כי נוכל להוביל לכך שפעילות הקריפטו שלכם תוגדר כעסקית רק בחלקה, בעוד ששאר הפעילות יחשב כהשקעה הונית.